Dividendos producidos por inversiones en sociedad comerciales ¿Integran la base gravable del ICA?

El 02 de diciembre de 2021 el Consejo de Estado profirió sentencia de unificación, 25000-23-37-000-2013-01107-01 (23424) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez a través de la cual se buscó dirimir conflicto jurídico, respecto al cual a propia jurisprudencia del Consejo de Estado había venido presentado una amplia contradicción en sus fallos.

En particular, en la sentencia se analiza si los dividendos recibidos producto de la inversión en sociedades, constituyen actividades comerciales, y por tanto son susceptibles de ser gravados con el ICA.

Para resolver el problema jurídico parte el Consejo de Estado a la definición de actividad comercial contenida en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, descripción que presenta dificultad de cara a establecer si los dividendos generados en inversión en sociedades comerciales estarían gravados con el impuesto de Industria y Comercio, en la medida que la ley acude a una remisión legal.

Ahora bien, cuando se identifica cuáles son las actividades comerciales que se contemplan por el Código de comercio, encontramos un listado de actividades, que inicialmente no debería suponer mayores dificultades si atendemos la literalidad de los actos y operaciones que allí se describen. La remisión y el criterio objetivo expuesto por el numeral quinto del artículo 20 del Código de Comercio precisa, inicialmente, que sí serían objeto del gravamen del ICA los dividendos que se obtengan de las inversiones que se realicen en sociedades.

Sin embargo, es pertinente indicar que la postura del criterio objetivo, no había sido adoptada de forma pacifica por la jurisprudencia del Consejo de Estado. En la medida que, al interior de la propia corporación, se había abierto interpretación jurisprudencial con base en la cual se venia exigiendo, que para la aplicación del numeral quinto del artículo 20 del Código de Comercio, se hacia necesario demostrar el carácter habitual, profesional y que el mismo integrara el giro ordinario de los negocios que desarrolla la persona natural o jurídica, responsable del impuesto.

A la anterior postura le siguieron otros criterios jurisprudenciales que analizaban la viabilidad o no, de que fuera necesario que la inversión se realizara de forma  habitual, profesional y que integrara el giro ordinario de los negocios de quien las realiza. Considerándose en algunas ocasiones que para configurar el hecho generador del ICA, no era menester exigir tales calidades de quien realiza la actividad, por cuanto lo que se grava en la ley es la actividad comercial. Sin embargo, tal postura se desatiende en fallo del 5 de marzo de 1999 (exp. 9086), volviéndose al criterio objetivo.

Inseguridad jurídica que se repite con las providencias proferidas posteriormente, en las que el Consejo de Estado integro a su análisis criterios como: el objeto social; la conexidad de los dividendos que se reciben a afectos de identificar si son mercantiles, si persiguen o no animo de lucro por parte de la sociedad que obtiene los dividendos; la naturaleza de las acciones; el carácter de activo fijo o movible de las acciones; así como la comprobación del carácter habitual de las actividades realizadas, atendiendo al RUT.

La Línea jurisprudencial en la materia, como se presenta, desde el inicio no ha sido pacifica, como quiera que los fallos siguientes de la primera y segunda década del siglo XXI, aunque añadiendo elementos importantes a la discusión, seguían asumiendo posturas diferentes respecto a si los dividendos fruto de la inversión en sociedades deberían o no hacer parte de la base gravable del ICA.

Atendiendo la necesidad de unificar su criterio jurisprudencial, el Consejo de Estado profiere la Sentencia de Unificación con radicado 23424 de fecha del 02 de diciembre de 2021.

Sentencia Unificación en la que analizo que, pese a que el objeto social y la actividad económica registrada son datos indicativos, por sí solos no llevan a confirmar ni a negar la realización de actividades gravadas con el ICA, considerando el hecho generador del tributo que está tipificado. Señalando y al respecto reiterando que es la realidad de los negocios del contribuyente la que debe primar.

Continúa señalando que no existe en nuestro ordenamiento jurídico razón legal, ni jurídica que lleve a concluir que los rendimientos que producen los activos fijos no están gravados con el ICA. Afirmando que, por el contrario, el ingreso que surja de la explotación del activo fijo da cuenta precisamente, de que en el contexto de los negocios ejecutados en un mercado, se están percibiendo remuneraciones por el aprovechamiento de los factores productivos.

Aclarando además que, desde la perspectiva del ordenamiento tributario, quedarían comprendidas en el ámbito del hecho generador del impuesto de Industria y comercio, todas las actividades calificadas como mercantiles por el Código de Comercio, quienquiera que sea el que las ejecute. Es decir, desestimando que se exija que quien realice la actividad comercial, deba realizar dicha actividad en forma ordinaria y profesional y en el marco del giro de sus negocios, para ello adoptando la postura que en esa línea señaló en la sentencia C-121 de 2006 la Corte Constitucional.

Aunque inicialmente, se podría considerar que el Consejo de Estado se inclinó por la adopción de una tesis con carácter objetivo, con base en la cual, el mero hecho que los ingresos se materialicen en una de las actividades comerciales señalados así en el código de comercio, daría lugar al pago del tributo. Tal postura, no fue la adoptada, en cuanto lo que realiza el Consejo de Estado es adoptar una postura eclética, como procedemos a explicar.

Para adoptar la tesis el Consejo de Estado señala que, una cosa son los actos mercantiles y otra las actividades comerciales, indicando que para que resulte gravada; la operación comercial tendrá que realizarse en el marco de una intervención organizada en el mercado, en la que el obligado tributario ordene por cuenta propia los medios de producción, asuma el riesgo de los negocios realizados y afecte al desarrollo de tal finalidad bienes materiales o inmateriales.

El criterio que se adopta, el cual es preciso denominar empresarial, indica el Consejo de Estado que implica que el hecho generador no se realiza por cuenta de un «acto de comercio» aislado, sino que requiere que el contribuyente asuma con carácter empresarial su participación en el mercado. Haciendo énfasis que ese carácter empresarial, exige que las actividades comerciales se realicen de forma organizada.

Para ello cita una serie de circunstancias, las cuales consideramos son enunciativas, pero que sirven  para dar cuenta de cuándo hay probabilidad que una actividad comercial gravada con el ICA se desarrolla en forma organizada:

1. La afectación de un capital determinado a la actividad de inversión en sociedades comerciales;
2. La uniformidad en el desarrollo de esa operación;
3. La importancia relativa que la ejecución de esa actividad tenga para el contribuyente (en términos de proporción del patrimonio destinado a dicha actividad);
4. La contratación de personal destinado a llevarla a cabo;
5. La realización de gastos vinculados a esa actividad;
6. La conexión del negocio mercantil con otros actos de igual naturaleza y;
7. La utilización de uno o varios establecimientos de comercio, aunque ellos no estén registrados en la jurisdicción de la entidad territorial

Las circunstancias que se citan, a nuestro concepto son en forma enunciativa, por lo que es factible que una autoridad administrativa y/o judicial, considere que basta con uno o por el contrario que sea necesario todos los enunciados y/u otros no referidos, para indicar que desarrollado la actividad comercial con un criterio empresarial.

No obstante, consideramos que el criterio empresarial en los términos adoptados por el Consejo de Estado, carecen de la exactitud que se debe predicar de las sentencias de unificación, en tanto lo adoptado no concreta una linea clara a efectos de determinar con certeza si los dividendos estan o no gravados con el impuesto, veamos:

En primer lugar, es preciso indicar que cualquiera inversión en una sociedad comercial, va representar una afectación del capital, por lo que el primer criterio, únicamente reitera un criterio objetivo de realización del hecho generador en los términos que se señala en el numeral quinto del artículo 20 del Código de Comercio.

La segunda circunstancia, es la uniformidad de la operación, situación que atendiendo su concepto nos refiere que la misma se realice con un determinado orden. Caracterización de la actividad que puede mayoritariamente ser más ajustada y predicable de las personas jurídicas, de la cuales se predica la realización de actividad mercantil “organizada”, como así lo prescribe el artículo 25 del Código de Comercio al establecer el concepto de empresa. Por el contrario, este criterio es difícil de predicar de las personas naturales, convirtiéndose en un elemento dejado a la suerte de los elementos de prueba que logre obtener los jueces contenciosos y las autoridades tributarias.

La tercera circunstancia, es ambigua, en razón a que, para una gran empresa o corporación, el porcentaje de inversión puede corresponder a porcentajes mínimos comparados con su capital, pero al mismo tiempo tal inversión ser importante para los lentes del municipio o distrito en donde la actividad se desarrolla. Considerándose que la circunstancia que se enuncia, poco aporta para la definición de si la actividad comercial se realiza con un criterio empresarial.

La cuarta y quinta circunstancias, exigen se destine personal para dicha actividad y gastos para la realización de dicha actividad. Circunstancias que con muy alta probabilidad se habrán de cumplir por parte de las personas jurídica, las cuales desde su constitución se conciben de forma ordenada y organizada, con un capital y probablemente recurso humano, situación que necesariamente derivaría en gastos por más mínimos que los mismo sean.

La sexta circunstancia relativa a la conexión del negocio mercantil con otros actos de igual naturaleza. Es un elemento de difícil interpretación, y respecto al cual nada se señala en la sentencia de unificación, lo cual puede derivar en interpretaciones injustas que tienen el potencial de afectar a los entes territoriales y/o a los contribuyentes.

Finalmente, la última circunstancia, es realmente extraña en su formulación como quiera que la propia Ley 14 de 1983 en su artículo 32, descarta de forma expresa la necesidad de un establecimiento de comercio, para que se pueda materializar el hecho generado del ICA.

La concurrencia de las circunstancias que aquí se nos plantean, señala el Consejo de Estado derivarán en alto grado de probabilidad de que se esté en presencia de una actividad mercantil.

Finalmente, de lo expuesto se adopta como subregla de derecho por parte del Consejo de Estado:

1. «En el caso de la remisión al Código de Comercio efectuada por los artículos 32 de la Ley 14 de 1983, 198 del Decreto Ley 1333 de 1986 y 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, se considera que una operación constituye actividad comercial gravada con el ICA cuando la misma la ejerce el sujeto pasivo con carácter empresarial, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de este proveído.
2. «La anterior regla jurisprudencial de unificación rige para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrá aplicarse a conflictos previamente decididos.

Lo revisado, nos permite concluir que con la unificación jurisprudencial, de cierto modo se unificaron criterios, respecto a no tener como elementos de análisis la habitualidad, profesionalidad con el que se realiza la actividad comercial, así como el descartar la condición de activo fijo o móvil, entre otras condiciones que se venían exponiendo por la diversidad de jurisprudencia que en la materia se había proferido.

Sin embargo, la subregla de derecho que se crea sin duda materializa una especie de “presunción” que deja en responsabilidad del contribuyente la carga probatoria, especialmente para las personas jurídicas, como quiera que las mismas deberán de forma muy difícil entrar a señalar que su inversión no se realizó de forma organizada, y que, por tanto, no les es aplicable el criterio empresarial.

Referencias

Consejo de Estado profirió Sentencia de Unificación, Fecha 02 de diciembre de 2021. Radicado, 25000-23-37-000-2013-01107-01 (23424) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Universidad de los Andes, Foro, Problemática del ICA a los Dividendos, 2022.